大查帳──掌握帳簿就是掌握權力，會計制度與國家興衰的故事(IND0059)
The Reckoning: Financial Accountability and the Rise and Fall of Nations

類別： 人文‧思潮‧趨勢>INTO系列
叢書系列：INTO系列
作者：雅各‧索爾
       Jacob Soll
譯者：陳儀
出版社：時報文化
出版日期：2017年04月28日
定價：480 元
售價：379 元(約79折)
開本：25開／平裝／432頁
ISBN：9789571369556

【第一章　早期會計、政治與當責簡史】

▼  第一章　早期會計、政治與當責簡史

第一章　早期會計、政治與當責簡史

《末日審判書》的決定一如最後的審判裡的判決，沒有改變的餘地。
──伊利主教理查‧費茲奈喬（RICHARD FITZNIGEL），西元一一七九年

奧古斯都大帝因他打造的建築物、他的雕像，以及古代歷史和羅伯特‧ 格雷夫斯（Robert Graves）的名著《我，克勞迪斯》（I Claudius）中那個過度謙虛且慈祥的形象而聞名於現代。奧古斯都自稱他發現羅馬時，那裡只是一個寒酸的磚造城市，但到他離世之際，羅馬已被改造為光彩耀眼的大理石之都。不過，我們倒是可以從奧古斯都對其治權的自述《奧古斯都神的功業》找到他的權力關鍵。奧古斯都在那份自述中描繪了他的建築物、軍隊和卓越功績，也提到很多數字；事實上，他就是用那些數字來衡量自己的成就，例如：他誇口自己曾從私人金庫撥付一億七千萬的古羅馬幣給戰勝的羅馬士兵。而奧古斯都用來表彰自身偉大成就的各項財務數字，都擷取自當時尚嫌原始的會計帳冊分錄。顯然身為朱利歐—克勞迪朝代的真正始祖及羅馬帝國之父的奧古斯都，已經懂得「會計及數字的透明度」和「政治正當性及成就」之間的關聯性。

但一如會計史上的所有情況，沒有人注意到這當中的意義，沒有人談論奧古斯都身兼帝王與會計師的雙重角色的故事，所有追隨並努力仿效羅馬帝國之父的後世君王和國王，都未曾精準複製《功業》的模式。即使這些帝王知道或了解自身帳冊上的數字，也鮮少人將那些數字當成衡量其皇家權勢的指標，當然也未能利用這些數字來宣揚他們的政績或成就。

在奧古斯都的世界裡，會計帳目隨處可見，甚至非常普及，不管是受過奧古斯都的羅馬教育而成為戶長的平民或者達官顯要，都會毫不感覺羞辱地說自己知道如何使用會計帳目。但儘管奧古斯都早就將會計當作管理的工具及彰顯政治正當性的手段，世界各地的領導者卻花了大約一千七百年，才終於學會透過發表會計帳冊上的財務數字，來鞏固自身政治權力及行動的正當性。如今，奧古斯都眼中的優質作業已成為一種標準常例，但它卻花了超過一千年才獲得這樣的肯定。在古代的美索不達米亞、希臘和羅馬，會計的發展相當緩慢，直到中世紀時代的義大利人將它轉化為複式簿記法後，會計才成為資本家企業和政府行政組織用來獲取利潤的強大工具。
古代有長達幾千年的時間，到處都充斥會計帳目，但在那漫長的時間裡，會計作業幾乎未見任何革新，也很少人能像奧古斯都那麼流暢地使用這些工具。早在古代的美索不達米亞、以色列、埃及、中國、希臘和羅馬，單式分錄會計法就已存在；希臘人、托勒密王朝的埃及人和阿拉伯人雖創造了不可思議的文明高峰，並精通幾何學與天文學相關的數字，卻也未能發展出足以精準計算利潤和虧損的複式分錄會計法。

古代的財務僅限於商店會計作業，也就是基本存貨目錄的製作。馬克斯‧ 韋伯相信，那是因為商業和家庭彼此獨立，且古人缺乏評估企業在特定期間（例如一年）內之利潤的概念，也缺乏評估企業總資產價值的概念。不過，儘管古代人不像現代人那麼了解資本與利潤，但會計的文化和思維，還是在古人的公共生活中佔有重要的一席之地。

所有曾在歷史上留下記錄的地方，也都留下了記帳的遺跡，換言之，那些古人會製作極原始的帳目。例如：美索不達米亞人將合約、倉庫和貿易記錄製作成總簿記帳目──通常是麵包店的帳目。在當時，會計的主要用途是用來製作存貨目錄，但也用來計算穀物的剩餘情況，這是隨著定居式村莊、農業和市場而產生的文明遺跡。另外，蘇美人在西元前三五○○年基於會計目的而創造了黏土代幣，他們用這種代幣來代表運出或收到的商品。但很快的，代幣就被一種寫了基本存貨帳目的黏土平板取代，在亞述人和蘇美人的手工藝品中，這種平板很常見。巴比倫的漢摩拉比法典不僅因它的「以眼還眼、以牙還牙」法規（這是最早期的會計模式）而聞名，也以商務交易的基本會計規則和國家審計法規而人盡皆知。其中的法規一○五條明定，如果代辦人在收受金錢時沒有使用封蠟且簽字，一律不能在他的會計帳冊中記錄這筆交易。國家會保留一定數量的流通貨幣存貨，而抄寫員會將國家持有的通貨存貨抄寫在國庫白銀局（House of Silver of the Treasury）的記錄上，他們甚至會透過存貨的基本帳目來掌握穀物與麵包店的情況。

一旦國家開始專注在會計與審計事務，數字、道德和政治就再也難以切割。例如在古代的雅典，一般認為會計和政治當責密不可分。打從一開始，雅典的民主政府就以一套複雜的簿記與公共查帳系統為核心。雅典人認為金庫是神的，所以將金庫設在提洛島（Delos），並責成財政官員嚴密監督金庫的狀況。國家讓卑微的國民和奴隸接受簿記教育，並雇用他們擔任簿記員。大致上來說，雅典人偏好由公共奴隸來擔任主計員和查帳員，原因是奴隸可以拷打，自由人則不行；當局另外也設置了較高層級的官員和帳冊檢核人員，負責監督公共帳目。和寡頭政治體制──只有少數勢力強大者執政，而且沒有財務當責體制可言─相反的是，民主的雅典已擁有當責的體制。具體來說，根據當時最基本的民主政治哲學，所有雅典公務人員的帳冊都必須接受查核。即使是掌握議會權力的雅典最高法院成員，以及祭司和女祭司，全都必須製作完整的資金會計帳目，而不僅公務相關的帳目必須接受查核，餽贈相關的帳目亦然。此外，所有雅典國民必須向國家提報完整的公開帳目結算後，才能出國、將財產奉獻給上帝或訂立遺囑。「羅基斯塔埃」（logistae）──亞里斯多德在他最後一本有關雅典憲法研究的書中提到公共會計人員─就負責查核公務人員和城市地方行政暨司法長官的帳冊。就算查帳人員沒有聽說上述職員和官員有任何貪污舞弊的情事，一樣必須公開查核他們的帳冊。

然而，儘管雅典人發展出這種會計記帳系統和政治當責文化，貪污依舊猖獗，相關人士也一直抗拒當責的概念。例如尊貴的將軍暨首席政治官亞里斯泰德（Aristides，西元前五三○至四六八年）就曾抱怨，很多人認為「羅基斯塔埃」嚴格查帳的作法很不足取。雅典人願意容忍特定程度的舞弊行為，並認為這是人之常情，無須感到意外，也因如此，激進的查帳作業反而被視為對現況的一種威脅。歷史學家波利比烏斯（Polybius）就提到，即使國家有十個查帳人員與十個官方封印和公開見證人，還是難以確保一個人的誠實。他含蓄地表示，聰明人總是能夠找到假造帳冊的辦法。

姑且不論誠實與否，到了羅馬時代，隨著羅馬本國經濟基礎逐漸壯大，當地的會計作業也日益蓬勃發展。亞里斯多德曾提出一個管理公共財務、房屋或財產的概念，他稱之為「Oikonomia」，這就是「economics」（經濟）一詞的起源。但「Oikonomia」的意義和現代經濟觀念中一切以獲利為目標的財務管理並不同，它原是指良善的政府和家庭管理。羅馬人採納了亞里斯多德的概念，當時連民間的家庭都展開會計記帳作業；國家命令「戶長」必須記錄家庭帳冊，而且規定家庭帳冊必須接受收稅官的查核。戶長必須連續不斷地記錄一種交易簿（也就是所有收據的日記簿），而且每個月必須將交易簿上的記錄，轉登到一份收入與支出登記簿，這本登記簿甚至常會記錄未來的收入，還有尚未清償完畢的貸款與負債。銀行也會記錄相同的基本單式分錄帳冊，且銀行甚至人民都必須平衡自身的帳冊，供執政官（praetor，城市或省的地方行政暨司法長官）查核。

羅馬共和國和早期的羅馬帝國是由一組稱為「財政官」（quaestores oerarii）的審計官員管理，他們負責監督公家金庫。普林尼（Pliny）在他的《博物誌》（Natural History）中提到，西元前四九年─也就是凱撒跨越盧比孔河那一年，羅馬的金庫裡存有一萬七千四百一十磅黃金，二萬二千零七十磅白銀，還有六百一十三萬五千四百枚古羅馬幣。金庫的會計人員會和鑄幣廠的會計人員及其助理保持流暢的溝通，以確保國庫擁有足夠的流通貨幣可支付國家支出與多數軍事費用。

羅馬的財政官將公家金庫的鑰匙存放在農神殿，那裡也保存了記載羅馬法律的石板。金庫裡的抄寫員會將每個月的現金收入與現金支出記錄在登記簿上，記載的內容包括名字、日期和每一筆交易的類型。另外，他們也用獨立的登記簿來記載負債以及軍事和省級財政官的經常性帳目。中央會計署（tabularium）是由一名指揮官負責監督，裡面的職員包括管理員、抄寫員、會計人員和出納人員。

一如雅典的情況，羅馬的國家會計作業也不嚴謹，經常可見舞弊情事。西塞羅在他的《菲利比克》（Philippics，西元前四四至四三年）中攻擊馬克‧安東尼（Mark Antony，向來因不可告人的債務與財務處置而聞名）的內容裡，就曾抱怨帳目記錄不良的問題。他聲稱馬克‧ 安東尼的會計帳冊做得很糟糕，並因此把他從凱撒那裡偷來的「無數金錢揮霍殆盡」，西塞羅甚至指控安東尼假造帳目和簽名。雖然馬克‧ 安東尼因帳冊問題而遭到西塞羅高分貝譴責，但身為副執政官的安東尼並未因此坐牢。那年稍晚，他還重返權力核心，和雷必達（Lepidus）、屋大維組成三頭政治；接著，意圖報復的安東尼開始追捕西塞羅，最後把他的頭和手砍下來，放在廣場示眾。從西塞羅的悲慘下場，便可清楚見到，凡是掌權者都不可能善意對待任何一個呼籲他們公開帳冊的人。

不過，從事不良會計作業的人遲早會被這樣的行為反撲。奧古斯都後來殺了馬克‧安東尼，因他指揮軍隊的技巧和他的記帳能力一樣拙劣，從此獨攬大權，成為大帝。他撥亂反正，整肅整個王國，並改正如今所謂的帝國會計帳冊。奧古斯都一反其政敵的作為，一心維護優質的會計帳冊─即他的帳目。事實上，羅馬歷史學家塔西陀聲稱，奧古斯都會親自記錄會計帳冊，甚至他登基為大帝後依然如此。這些帳目記載了整個王國的財務狀況、軍事與建築專案的統計數據，以及省級稅收金庫的現金金額。

奧古斯都後來還利用這些個人帳目裡的數據，撰寫他的《奧古斯都神的功業》，而且命人將《功業》廣泛銘刻在各公共建築物的整面牆上，並將它張貼在全王國各地的告示石版上。即使坐擁羅馬每年高達五億古羅馬幣的收入，奧古斯都還是相當謹慎，例如，他表示自己的多數成就──建築物、軍隊和對士兵的個人獎賞──都是以他私人的金庫支應。他也透露了自己如何記錄個人財富的帳目、付錢給鎮民以換取士兵所需物資的細節，同時也揭露了相關的總額，用以宣揚他有多麼慷慨賞賜。換言之，奧古斯都非常積極地思考如何管理這個王國─他將自己個人的會計帳冊用來作為發想與規劃各項專案以及宣揚政績的工具之一。

從此以後，公布帝王會計帳冊變成羅馬的傳統。儘管提貝里烏斯大帝並未延續這項傳統，全民的卡利古拉還是公布了概要的帝王會計帳冊。向來以特別愛好黃金而聞名的尼祿則提名了幾個執政議員來管理農神殿的金庫。有非常多事證可證明，奧古斯都開創的帝王財務大臣辦公室，至少一直運作到戴克里先統治時期。

雖然這個會計制度被當成帝王管理國家甚至確保正當性的核心工具之一，它還是隱含一些重大的缺失。儘管羅馬人記錄帳冊，帳目也都經過查核，但舞弊情事依舊一如預期地發生，而且一貫地被容忍，尤其是牽涉到領導人物的欺詐案件。此外，羅馬帝國的經濟運作並不重視利潤與未來的盈餘，而偏偏複式簿記法的首要功能是以追求這兩者為目標。地中海讓羅馬帝國得以藉由運輸和貿易維持生計，問題是，這個帝國卻缺乏任何中心指導概念或制度可用來建立貿易作業相關的理論。取而代之的，當時的貸款是根據當鋪模式來進行，而這阻礙了信用文化的發展。在他們的概念裡，宮殿裡的財富和貯藏起來的黃金，比用來賺取利潤的投資資本型財富更加重要。儘管當時也有大量的實務與理論研究報告問世，但卻從未出現任何商用經濟概念。

羅馬財政官的中央辦公室的位置隨著時間的流轉而不斷變遷，由此可見國家對這個部會的重視程度因帝王而異。後來隨著羅馬帝國逐漸衰敗，帝王一手管轄公共帳目的情況也更加明顯，不僅如此，當時的帝王還反覆對每個人灌輸一個概念：所有「報酬來自帝王慷慨的賞賜」，而非來自國家。後來的帝王們認定金庫是屬於神的，而到了君士坦丁大帝在博斯普魯斯海峽）設立他的新羅馬首都時，金庫首長已改由一名貴族擔任，不再是專業的文官。

羅馬在西元四七六年垮台後，整個國家分崩離析，變成不同帝王、國王和地主的個人封地，那些顯貴人士利用各種手段終結了這個文官制國家，並認定自己只需要對上帝負責，這代表再也沒有人能查核國家的帳目。然而儘管西方帝國崩潰，它的後嗣──天主教教會和它的大量修道院──依舊繼續透過基本的會計與查帳作業來管理土地、商品和資金收付。而隨著哥德人、法蘭克人、維京人入侵，查理大帝、奧托大帝乃至威廉一世等新國王，再度陸續尋求建立一套更能壓榨財富且有助於善加管理因征服所擴充土地的法律規定。封建制度──由君主、諸侯和農奴組成的系統，是日耳曼各個王國、郡和古羅馬封建制度彼此融合而產生，但這個制度不斷改變──最大的矛盾之一，就是由於個人持有公共土地，使得文書作業與會計作業緩慢但穩定增加。中世紀時代的骨幹除了因基督教信仰而誕生的教堂教父和教會的修道傳統，還包括秘藏在查理大帝的執政記錄「教士會法規」裡的稅負及財產概念。此時會計依舊是政府的重要核心工具，但不管是有錢的修道院、法蘭克人國王和地主，沒有人真正體會出隱含在奧古斯都的財務作業裡的啟示。

進入西元一○○○年後，隨著貿易活動增加，著作、記錄和法律交易案件自然也同步增加，會計的重要性因此水漲船高。當威廉大帝在一○六六年成功入侵英格蘭後，他看見了一個全新的機會。以迅雷不及掩耳的速度一口氣併吞這整個國家後，威廉大帝得以從頭草擬所有的封建制度文件，並因此獨攬整個國家的大權，不再受傳統封建模型種種不可避免的複雜性所束縛─那些複雜問題主要是長期以來，朝代的繼承和聯姻關係導致土地持有權變得支離破碎，使整個疆域變得像一盤大雜燴，且爭議不斷。於是，在完成英格蘭的諾曼征服後，正是將英格蘭行政體系中央集權化的大好時機。這個改變衍生了大量的新封建土地合約，因此，無論是世俗的統治者或基督教會的統治者，都必須維護更清楚的財務記錄。

《末日審判書》是威廉大帝個人的記錄，也是記載財產權、法律特權、義務和基督教會權利的帳目，當中還詳列了威廉可根據先前的皇家合約徵收哪些稅賦。這份報告書的標題（代表「最後審判日」）明確地將皇家的查帳作業和上帝的最後審判畫上等號，也等同宣示世界上沒有人能逃過這項作業的審查。

到了一二○○年代期間，貿易活動與通貨流動漸漸恢復，國家和土地所有權人的記帳作業開始改善，諸如許可證與命令狀、執照、信函、公文、財務帳目、財務調查和租賃合約、法律記錄、年鑑、年代史、契據登記簿（封建政府與基督教會的契約）、登記簿（法律或行政，通常是由法院和議會保管），以及學術和文學著作等手寫記錄因而激增，而這些書面文件全和會計帳冊的記錄有關。法律、財產和稅負相關事務都需要記載、收集和保存會計作業和記錄，那是每一個國家的資訊網路的基礎。此時，英格蘭的財政大臣開始記錄極端詳細的帳目，上面記載了收入、支出和罰金。不過，這些工具主要是用在皇家收入的徵收上，而不是要從投資活動或勞工身上壓榨利潤。

國家的正式文件不僅收藏在大臣官邸和城鎮本部，也存放在法務部門與議會的憲章館，其中存放在憲章館的文件比較開放可供律師查閱；另外地方行政暨司法長官、部會首長和君王也會私下收藏這些文件。此時，作為封建領主統治權與中世紀時代經濟中心的封地莊園漸漸成為會計中心；雖然封建領主對利潤沒有什麼概念，但他們經營莊園的根本目的就是要創造盈餘。在當時，唯有特權人士才有能力保留書面帳目記錄，因為各種尺寸的羊皮紙非常昂貴，非一般人所能負擔。另外，記錄的維護也很貴，因為訓練一個熟練的抄寫員，得花費很多成本，況且有能力完成這項訓練的人並不多。基於上述種種原因，很多會計帳目只是單純用來管理每天的支出，不會被當成長期記錄來保存。

在英格蘭，鎮長、看管人或合法的土地管理人都必須學習基本的單式分錄會計方法──包括統計所有債務免除信函中提及的總額、為各種交易和財產（例如馬匹）書寫適當的標題，並製作基本的簿記帳本。首先，鎮長必須製作拖欠款項的報表，而且必須登記收入及其他形式的財富。接著如果莊園必須花錢購買某些短缺材料，他還必須將這些支出連同勞工成本一一條列出來。

查帳是公證人和名譽郡長的工作重點，他們必須檢核政府官員的帳目，尤其是收稅官和財政官員的帳冊。「審計」（audit，即查帳）一詞的起源，是早期的統治者和領主是以耳朵聆聽（而不是用眼睛檢視）的方式來了解他們的帳目，這個字是從「audience」及「auditio」演變而來，意思是聆聽，這是指相關人員以口頭的方式，向君主或領主報告帳目，供其檢驗。十三世紀的查帳官員被稱為「Auditores comptorum scaccarii」也就是「國庫帳目的查帳人員」。而在此時的英格蘭，議會掌握了越來越大的國家支出及稅收審查權，我們甚至可以說這種混合式政府結構本身，就內建了審計（查帳）的功能，因為國家的財政必須接受不同政府機關檢驗。然而國王的支出和個人收入（相關數字有可能非常龐大）通常還是對外保密，雖然國王偶爾會向議會出示粗淺的支出帳目，但這樣的情況很罕見。所以實質上來說，英格蘭的國王並不受任何有效的審計系統監督，愛德華三世曾說，除了上帝，國王無須對任何人交付會計帳冊，而歐洲其他國王也頑強地堅持這個作法，直到十九世紀才終於改變。